KINH NGHIỆM VẬN DỤNG PHƯƠNG PHÁP HẠCH TOÁN CHI PHÍ VÀ GIÁ THÀNH THEO HOẠT ĐỘNG CỦA MỘT SỐ NƯỚC TRÊN THẾ GIỚI

KINH NGHIỆM VẬN DỤNG PHƯƠNG PHÁP HẠCH
TOÁN CHI PHÍ VÀ GIÁ THÀNH THEO HOẠT ĐỘNG
CỦA MỘT SỐ NƯỚC TRÊN THẾ GIỚI
I. THỰC TRẠNG VẬN DỤNG MÔ HÌNH ABC TRÊN THẾ GIỚI
Hiện nay ABC được áp dụng rất phổ biến trên thế giới đặc biệt là Mỹ, Anh
, Australia..
Sau đây chúng tôi sẽ đưa ra một số mô hình ABC cụ thể được áp vào các
doanh nghiệp.
1. Mô hình ABC tại công ty Elgin Sweeper của Bắc Mỹ
Từ những năm cuối của thập kỷ 80, công ty Elgin Sweeper của Bắc Mỹ đã
áp dụng ABC như sau:
- Bước đầu tiên là nghiên cứu các hoạt động tạo phí, lập danh sách các đơn
vị tính phí có thể, cho mỗi hoạt động. Các đơn vị tính phí của Elgin bao gồm:
tiền công lao động ($), giờ lao động, số lượng hàng gửi đi, số lượng thành
phẩm, số đơn đặt hàng, doanh thu, ngày làm việc, thông báo thay đổi kỹ thuật,
thời gian lao động kỹ thuật,... Các chi phí thay đổi với từng đơn vị tính phí được
nhận dạng và tính toán.
- Tiếp theo, Elgin thiết lập báo cáo về dây truyền sản xuất cho phép đánh
giá hiệu quả của các quyết định phân bổ nguồn lực. Kết quả của việc áp dụng hệ
thống xác lập chi phí là sự tham gia của các giám đốc sản xuất vào việc nhận
dạng kích tố chi phí và sự xoá bỏ các hoạt động không tạo ra giá trị gia tăng.
2. Mô hình ABC tại công ty Mason & Cox ở Australia
Mason & Cox là tập đoàn sản xuất sản phẩm đúc lớn nhất ở Australia,
sản xuất sản phẩm chủ yếu của nó là các sản phẩm đúc kim loại cho các ngành
công nghiệp như khai khoáng, tinh chế đường sản xuất xi măng. Công ty có hai
dòng sản phẩm chính là sản phẩm sản xuất hàng loạt và sản xuất theo yêu cầu
của khách hàng.
Khái quát quá trình sản xuất ở Mason & Cox.
Bước 1. Thiết kế mẫu sản phẩm.
Bước 2. Làm các khuôn đúc dựa theo mẫu.
Bước 3. Nấu chảy kim loại và đổ vào khuôn đúc.

Bước 4. Lấy sản phẩm đúc ra khỏi khuôn và chuyển đến bộ phận hoàn
thiện sản phẩm.
Bước 5. Tại bộ phận hoàn thiện sản phẩm, sản phẩm đúc được làm nhẵn
bằng máy chuyên dụng.
Khó khăn mà Mason & Cox gặp phải đối với hệ thống tính phí của mình.
Công ty này áp dụng phương pháp tính chi phí và giá thành truyền thống:
chi phí nguyên vật liệu trực tiếp thì được tính thẳng cho sản phẩm, chi phí sản
xuất chung được phân bổ theo số giờ lao động. Một số nhà quản lý của công ty
cho rằng phương pháp này không còn phù hợp với công ty nữa.
Xem xét hai sản phẩm đúc mà công ty đang sản xuất. "Hensley tooth" là
một trong những loại sản phẩm bán chạy nhất của công ty, được sản xuất theo
lô, mỗi lô có 250 sản phẩm, hàng năm công ty tiêu thụ được khoảng 25000 sản
phẩm. Một loại sản phẩm khác là "Custom Cast tooth" (sản phẩm đúc sản xuất
theo yêu cầu khách hàng) được làm riêng cho công ty Mount Ise. Công ty này
đặt hàng theo lô, mỗi lô 50 sản phẩm, 10 lô một năm. Theo mô hình tính phí
hiện tại của công ty thì giá thành của cả hai sản phẩm đúc này đều là 35,54$.
Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp của hai loại sản phẩm đều là 12$, chi phí nhân
công trực tiếp giống nhau, chi phí sản xuất chung được phân bổ theo số giờ
công lao động nên cả hai đều chịu chi phí sản xuất chung bằng nhau.
Các nhà quản lý đều cho rằng giá thành hai sản phẩm này khác nhau. Cả
hai sản phẩm đòi hỏi những dịch vụ chung như thiết kế mẫu, lắp đặt máy móc
nhưng cũng nhiều dịch vụ được dùng cho từng lô sản phẩm riêng. Sản phẩm
"Custom Cast tooth" sản xuất ít lô hơn, yêu cầu về chất lượng và độ phức tạp
cao hơn vì thế các nhà quản lý cho rằng chi phí sản xuất chung tính cho mỗi sản
phẩm này phải cao hơn "Hensley tooth".
Các nhà quản lý đã khẳng định phương pháp tính phí truyền thống đang
đánh giá cao giá thành của các dòng sản phẩm tiêu thụ phổ biến với số lượng
sản xuất lớn và đánh giá thấp giá thành của các dòng sản phẩm tiêu thụ ít và số
lượng sản xuất ít.
Giá thành sản phẩn xác định không chính xác đã làm cho việc định giá

bán sản phẩm không được chính xác. Để cạnh tranh trên thị trường thì công ty
đã quyết định giảm giá sản phẩm chủ đạo, và định giá cao hơn đối với sản phẩm
cá biệt. Tuy nhiên công ty vẫn không đạt được lợi nhuận mục tiêu. Việc giảm
giá sản phẩm có sản lượng tiêu thụ lớn làm tăng số lượng hàng bán nhưng vẫn
làm giảm tổng giá trị doanh thu, những sản phẩm chủ đạo này chính là nguồn
doanh thu chính của công ty. Giá bán cao hơn đối với các sản phẩm riêng biệt
theo yêu cầu khách hàng cũng không bù trừ được sự sụt giảm doanh thu của
dòng sản phẩm chủ đạo.
Hệ thống tính phí truyền thống này đã được áp dụng từ những năm 1920
và có chút ít thay đổi trong khi đó hoạt động kinh doanh của công ty đã có
những thay đổi vượt bậc. Công ty được thành lập năm 1917 trong khi đó công
ty chỉ có một vài loại sản phẩm. Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp là chi phí chủ
yếu chiếm đến 50%. Chi phí nhân công chiếm 40%. Chi phí sản xuất chung
chiếm 10%. Qua thời gian chiến lược của công ty đã có nhiều thay đổi, các
dòng sản phẩm của công ty ngày càng phong phú cả về kích thước lẫn độ phức
tạp, chất lượng và sự hài lòng của khách hàng cũng ra tăng. Cấu trúc chi phí của
doanh nghiệp đã có sự thay đổi. Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp vẫn chiếm
50%. Chi phí nhân công chỉ còn chiếm 22%. Chi phí sản xuất chung chiếm
28%. Định phí chung chiếm tỷ trọng lớn hơn những chi phí này không liên quan
đến số lượng sản phẩm.
Chi phí
NVL trực
tiếp
50%
Chi phí
NVL trực
tiếp
50%
Chi phí Chi phí LD Chi phí LD Chi phí
biến đổi trực tiếp

40%
trực tiếp
22%
biến
đổi
Chi phí sxc
28%
Chi phí
cố định
Chi phí sxc
10%
Chi phí
cố định
Năm 1920 Năm 1990
Hình 3: Cơ cấu chi phí
Hệ thống tính chi phí truyền thống của công ty thì sử dụng tiêu thức số
giờ công lao động trực tiếp để phân bổ chi phí sản xuất chung, thời gian lao
động tiêu dùng trên một sản phẩm càng nhiều thì chi phí chung càng lớn. Nhưng
việc phân tích quá trình sản xuất của công ty chỉ ra rằng không phải lúc nào
điều này cũng đúng, ví dụ chi phí tổ chức lắp đặt máy móc cho từng lô hàng sản
xuất không liên quan đến số lượng sản phẩm trong lô hàng. Chi phí thuê nhà
xưởng mỗi tháng không liên quan đến số lượng sản phẩm. Hệ thống tính phí lỗi
thời đã làm sai lệch giá thành sản phẩm đã gây tổn thất cho công ty. Do cấu trúc
chi phí thay đổi công ty bắt đầu quan tâm đến cả chi phí ngoài sản xuất, chi phí
không liên quan trực tiếp đến sản phẩm nhưng nó đã góp phần tạo thêm giá trị
sản phẩm, ví dụ như chi phi các dịch vụ kèm theo sản phẩm. Qua thời gian các
chi phí ngoài doanh nghiệp (chi phí trước và sau sản xuất)nhiều trong số chúng
có liên quan đến từng sản phẩm với mức độ chi phi khác nhau như chi phí thiết
kế sản phẩm và phát triển sản phẩm.
Trước những hạn chế của mô hình tinh phí truyền thống công ty đã tiến

hành nghiên cứu để tìm ra một mô hình thích hợp hơn. Họ đã thấy rằng mô hình
ABC có thể khắc phục được những khó khăn của họ. Họ đã thiết lập một đội
nghiên cứu dự án ABC. Qua qua trình nghiên cứu họ đã thấy là có rất nhiều
cách tiếp cận phương pháp ABC, các mô hình ABC khác nhau do quan điểm sử
dụng để tính phí, quản lý hoạt động hay cả hai, khác nhau còn do đối tượng xác
định phí , loại chi phí được xác định, khac nhau ở cách chi tiết các nguồn lực,
các hoạt động. Thiết kế mô hình ABC thích hợp với từng mục đích và nhu cầu
sử dụng.
Họ xác định vấn đề chính công ty gặp phải là sự sai lệch nghiêm trọng
trong giá thành tính toán so với giá thành thực tế. Để giải quyết vấn đề này họ
đưa ra 3 mô hình ABC để xem xét
- Mô hình 1: mô hình ABC đơn giản , mô hình chỉ sử dụng để phân bổ chi
phí sx chung
- Mô hình 2: dùng để phân bổ tất cả các chi phí gián tiếp liên quan đến sản
phẩm( bao gồm cả chi phí ngoài sản xuất
- Mô hình 3: mô hình ABC thông minh dùng để phân bổ tất cả các chi phí
trừ chi phí NVL trực tiếp tức là gồm cả chi phí nhân công. Mô hình này không
chỉ dùng để tính phí mà còn để quản lý các hoạt động
Sau khi xem xét giữa chi phí và lợi ích thu được họ đã quyết định sử dụng
mô hình 3.
MÔ HÌNH ABC TẠI MASCON & COX
2.1. Mô hình ABC với mục đích tính giá thành cho sản phẩm
Bước 1: Đo lường chi phí cho các hoạt động tức là phân bổ chi phí các
nguồn lực đến các hoạt động.
Để đơn giản hóa quá trình này họ đã sử dụng các trung tâm hoạt động
nghĩa là chi phí sẽ được phân bổ đến các trung tâm hoạt động sau đó đến các
hoạt động.
Có bốn dạng Hoạt động chính là:
+ "Hoạt động ở mức độ lô" (batch level activities): là những hoạt động
được thực hiện liên quan đến từng lô sản phẩm. Ví dụ hoạt động "xây dựng

chương trình sản xuất", "lắp đặt lò xử lý hơi".
+ "Hoạt động ở mức độ đơn vị sản phẩm" (unit level activities): là những
hoạt động được tiến hành liên quan đến từng đơn vị sản phẩm. Ví dụ như hoạt
động "kiểm tra khuôn đúc", "kiểm tra sản phẩm đúc".
+ "Hoạt động ở mức độ dòng sản phẩm" (product level activities) là những
hoạt động được tiến hành liên quan đến từng loại sản phẩm. Ví dụ: hoạt động
"thiết kế mẫu".
+ "Hoạt động ở mức độ duy trì doanh nghiệp" (facylity level activities) là
những hoạt động để điều hành doanh nghiệp. Là những hoạt động tạo môi
trường cho sản xuất và bán hàng, những hoạt động này không trực tiếp tạo ra
sản phẩm nên thường không được phân bổ đến sản phẩm.
- Phân bổ chi phí đến các trung tâm hoạt động. Họ đã chia công ty thành các
trung tâm hoạt động, mỗi trung tâm hoạt động có cùng mục đích. Mỗi doanh
nghiệp khác nhau sẽ có các trung tâm hoạt động khác nhau.
Tại công ty Máon & Cos, họ đã chia thành 9 trung tâm hoạt động là điều
hành doanh nghiệp (Corporate Management), quản lý (Administration), bán
hàng, quản lý phân xưởng (Factory management),nấu chảy kim loại,làm khuôn
đúc,hoàn thiện sản phẩm, thiết kế mẫu sản phẩm, bảo dưỡng sản phẩm.
Tiếp đó, phân bổ chi phí năm 1992 đến mỗi trung tâm hoạt động theo một
tiêu thức nguồn lực:
Chi phí bao gồm cả lao động trực tiếp, chi phí sản xuất chung và chi phí
ngoài sản xuất tổng cộng khoảng 11.13 tỷ. Số liệu này lấy từ sổ nhật ký chung.
Những chi phí có cùng nguồn gốc và do cùng một nhân tố biến đổi chi phí được
tập hợp lại thành một mục chi phí để đơn giản hóa cho việc phân bổ.
Ví dụ chi phí thuê phân xưởng, bảo hiểm, lệ phí, chi phí vệ sinh được tập
hợp chung thành chi phí nhà xưởng (building cost). Dựa vào các tài khoản kế
toán, họ chia thành 6 danh mục chi phí (chi phí nguồn lực): lương, khấu hao,
chi phí đi lại, chi phí năng lượng, chi phí nhà xưởng và chi phí khác. Các tiêu
thức nguồn lực có thể sử dụng như: diện tích nhà xưởng, số công nhân viên.
Một vài chi phí có thể tính trực tiếp vào trung tâm hoạt động mà không cần phải

phân bổ, ví dụ như lương của nhân viên làm trong một trung tâm hoạt động
được tính ngay vào trung tâm đó.
Xác định chi phí tại trung tâm quản lý (Administration). Họ xác định số
nhân viên làm việc tại trung tâm quản lý và sử dụng bảng trả lương để xác định
tiền lương của hov và tính ra là 800,000 USD.Tiến hành liệt kê các thiết bị đồ
dùng trong trung tâm quản lý và xác định chi phí khấu hao là 40,000 USD. Xem
xét số đơn đặt hàng đã được thực hiện và tập hợp số đơn đặt hàng ở trung tâm
quản lý,chi phí xử lý đơn đặt hàng là 50,000 USD.Họ tính diện tích nhà xưởng
và trung tâm quản lý chiếm dụng,dự vào cơ sở đó để phân bổ chi phí nhà xưởng
10,000 USD cho trung tâm này.
Cuối cùng phân bổ các chi phí khác theo tỉ lệ số nhân viên làm việc,trung
tâm quản lý được phân bổ 7,000 USD.
- Xác định và tính phí cho các hoạt động tiến hành ở mỗi trung tâm
Đội dự án đã phỏng vấn nhiều người đại diện ở các trung tâm hoạt động để
xác định các hoạt động và các tiêu thức phân bổ nguồn lực. Có một số hoạt
động trong hầu hết các tổ chức, nhưng có nhiều hoạt động mang tính đặc thù
của từng doanh nghiệp.
Phân bổ chi phí đến hoạt động "xử lý các khoản phải thu" trong trung tâm
quản lý.Lương phân bổ đển trung tâm quản lý là 800,000 USD. Khi phỏng vấn
các các nhân viên ở trung tâm quản lý họ ước lượng số nhân viên trong trung
tâm sử dụng 10% thời gian của họ để xử lý các khoản phải thu (Process
receivables).Vì vậy, 10% của lương nhân viên (trong 80,000 USD) được phân
bổ cho hoạt động xử lý khoản phải thu.Chi phí khấu hao là 40,000 USD.Trung
tâm có 10 giàn máy tính, trong đó có một giàn được sử dụng hoàn toàn cho hoạt
động và 1 giàn sử dụng 50% thời gian. Do đó, 15% chi phí khấu hao được phân
bổ cho hoạt động này, tương đương 6.000 USD
Bước 2: Phân bổ chi phí hoạt động đến các sản phẩm.
Việc này bao gồm tính chi phí hoạt động trên mỗi đơn vị tiêu thức hoạt
động và sau đó xây dựng một bản giải trình hoạt động cho mỗi sản phẩm.
- Tính chi phí hoạt động trên mỗi đơn vị tiêu thức hoạt động khi xác định

các hoạt động ở bước trước, họ đã xác định được các tiêu thức phân bổ cho mỗi
hoạt động.....
VD: Số hóa đơn xử lý là tiêu thức hoạt động của hoạt động "xử lý khoản
phải thu" sử dụng để phân bổ chi phí của hoạt động "xử lý khoản phải thu" đến
tất cả các sản phẩm liên quan. Tiêu thức này là phù hợp, nếu xử lý hai hóa đơn
thì phải chi phí lớn gấp hai lần việc xử lý hóa đơn.
Xác định lượng tiêu thức phân bổ từ đó tính chi phí hoạt động cho mỗi
một đơn vị tiêu thức phân bổ.
Có ba dạng chính của tiêu thức hoạt động:
+ Quy mô có thể định hóa: ví dụ tiêu thức phân bổ đối với hoạt động đổ
kim loại nóng chảy vào khuôn.
+ Số lượng giao dịch: ví dụ số lần lắp đặt máy là tiêu thức phân bổ đối với
hoạt động lắp đặt "lò xử lý hơi".
+ Mật độ thời gian: ví dụ số giờ công là tiêu thức phân bổ đối với hoạt
động làm mẫu khuôn.
Đối với một số hoạt động như "thiết kế mẫu sản phẩm, kiểm tra mẫu sản
phẩm" liên quan trực tiếp đến từng sản phẩm cụ thể có thể được tập hợp ngay
vào những sản phẩm đó.
Để lựa chọn các tiêu thức hoạt động họ đã xem xét mức độ quan hệ giữa
chi phí của một hoạt động và tiêu thức hoạt động; chi phí của việc thu thập và
xử lý thông tin về tiêu thức hoạt động đó.
Tất cả các hoạt động "điều hành doanh nghiệp" là hoạt động ở mức độ duy
trì doanh nghiệp và không xác định được tiêu thức phân bổ. Hoạt động "quản lý
phân xưởng" cũng là hoạt động ở mức độ duy trì doanh nghiệp, nhưng ở Mason
& Cox quyết định phân bổ chi phí của hoạt động này đến sản phẩm vì họ muôn
tính giá thành sản phẩm bao gồm chi phí tất cả các hoạt động sản xuất, tiêu thức
phân bổ là giờ công lao động
Hình 4: Bảng phân bổ chi phí