LÝ LUẬN CHUNG VỀ BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN VÀ KỸ THUẬT THU THU THẬP BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN TRONG KIỂM TOÁN BCTC

LÝ LUẬN CHUNG VỀ BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN VÀ KỸ THUẬT THU THU
THẬP BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN TRONG KIỂM TOÁN BCTC
1.1 Khái quát chung về bằng chứng kiểm toán
1.1.1 Khái niệm và vai trò của bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán BCTC
1.1.1.1 Khái niệm về bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán BCTC
Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 200: “Báo cáo tài chính là hệ thống báo
cáo được lập theo chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận) phản
ánh các thông tin kinh tế tài chính của đơn vị.”
[1,200/04]
Kiểm toán BCTC hoạt động xác minh và bày tỏ ý kiến về các bảng khai tài chính
của các thực thể kinh tế do các KTV có trình độ, nghiệp vụ và chuyên môn tương xứng
đảm nhận dựa trên hệ thống pháp lý đang có hiệu lực. Kiểm toán BCTC thực chất là quá
trình thu thập và đánh giá các bằng chứng kiểm toán về các BCTC của một tổ chức kinh tế
cụ thể nhằm mục đích xác nhận và báo cáo mức độ phù hợp của các Báo cáo này với các
chuẩn mực đã được thiết lập,
Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 500 : “Bằng chứng kiểm toán là tất cả
các tài liệu, thông tin mà KTV thu thập được liên quan đến cuộc kiểm toán và dựa trên các
thông tin này KTV hình thành nên ý kiến của mình. Bằng chứng kiểm toán bao gồm các tài
liệu, chứng từ, sổ kế toán, BCTC và các tài liệu, thông tin từ nhừng nguồn khác.”
[1,500/05]
Theo Chuẩn mực Kiểm toán Quốc tế số 500: “Bằng chứng kiểm toán là tất cả
những thông tin được sử dụng bởi các KTV trong việc đưa ra các kết luận kiểm toán dựa
trên các ý kiến kiểm toán. Bằng chứng kiểm toán bao gồm các thông tin chứa đựng trong
hồ sơ kế toán, trong các BCTC và các thông tin khác.”
[8,500/03]
Tóm lại, bằng chứng kiểm toán là tất cả các thông tin nhân chứng và vật chứng mà
KTV thu thập làm cơ sở cho nhận xét của mình về BCTC được kiểm toán.
1.1.1.2 Vai trò của bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán BCTC
Như trên đã nói, thực chất của hoạt động kiểm toán BCTC là thu thập và đánh giá
các bằng chứng kiểm toán về các BCTC của các đơn vị được kiểm toán nhằm đưa ra các
kết luận chính xác nhất về BCTC của đơn vị đó. Do đó bằng chứng kiểm toán có một vai

trò quan trọng, là cơ sở hình thành của ý kiến kết luận kiểm toán. Sự thành công của toàn
bộ quá trình kiểm toán là việc đưa ra các kết luận kiểm toán chính xác, hợp lý về các
BCTC đã được kiểm toán. Điều này đòi hỏi KTV phải thu thập được một cách đầy đủ và
có hiệu lực các bằng chứng kiểm toán cần thiết, đánh giá các bằng chứng đó làm cơ sở
hình thành nên các kết luận của mình. Một khi KTV không thu thập được đầy đủ và đánh
giá đúng về các bằng chứng kiểm toán thích hợp thì KTV khó có thể đưa ra các kết luận
chính xác về đối tượng kiểm toán. Hay nói cách khác, kết luận kiểm toán khó có thể xác
thực với thực trạng của đối tượng kiểm toán nếu như các bằng chứng kiểm toán thu thập
được quá ít hoặc không phù hợp hoặc độ tin cậy không cao.
Bằng chứng kiểm toán là cơ sở để giám sát, đánh giá chất lượng hoạt động của
KTV trong quá trình kiểm toán. Việc giám sát đánh giá này có thể do nhà quản lý kiểm
toán tiến hành đối với các KTV thực hiện kiểm toán hoặc có thể do cơ quan tư pháp tiến
hành đối với các chủ thể kiểm toán nói chung (trong trường hợp xảy ra kiện tụng giữa
KTV và công ty kiểm toán). Căn cứ vào việc đánh giá tính hiệu lực và đầy đủ của các bằng
chứng kiểm toán mà KTV thu thập được, các nhà quản lý thực hiện soát xét các BCTC
nhằm đánh giá hiệu quả của hoạt động kiểm toán của KTV trong quá trình thực hiện.
Bằng chứng kiểm toán đầy đủ và hiệu lực còn tăng khả năng cạnh tranh của các
Công ty kiểm toán trên thị trường. Đối tượng của kiểm toán BCTC là các BCTC – bao
gồm các thông tin tài chính tổng hợp liên quan đến toàn bộ hoạt động sản xuất kinh doanh
trong một năm tài chính được kiểm toán. Đối tượng kiểm toán rộng lớn như vậy, chi phí
kiểm tra và đánh giá tất cả các bằng chứng kiểm toán rất cao. Với việc thu thập được các
bằng chứng kiểm toán một cách đầy đủ và hiệu lực. điều này góp phần tiết kiệm thời gian
và chi phí của các cuộc kiểm toán mà không làm ảnh hưởng đến chất lượng cuôc kiểm toán
BCTC.
Do vai trò đó mà Chuẩn mực Kiểm toán số 500 quy định: “ Kiểm toán viên và Công
ty kiểm toán phải thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp để làm cơ sở đưa
ra ý kiên của mình về báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán”
[1,500/02]
1.1.2 Tính chất của bằng chứng kiểm toán và các nhân tố ảnh hưởng tới thu
thập bằng chứng kiểm toán

Nắm bắt được tầm quan trọng của bằng chứng kiểm toán trong một cuộc kiểm
toán, vấn đề đặt ra cho các KTV là thu thập được những bằng chứng kiểm toán thuyết
phục. Tính thuyết phục của bằng chứng kiểm toán được quyết định bởi tính hiệu lực và
tính đầy đủ của nó.
Hiệu lực là khái niệm dùng để chỉ độ tin cậy hay chất lượng của bằng chứng kiểm
toán. Những yếu tố ảnh hưởng đến tính hiệu lực của bằng chứng kiểm toán bao gồm:
Thứ nhất là loại hình hay dạng của bằng chứng. Bằng chứng vật chất ( ví dụ như
“biên bản kiểm kê”, có được sau khi kiểm kê hay quan sát kiểm kê) và hiểu biết của KTV
về các lĩnh vực kiểm toán được xem là có độ tin cậy cao hơn bằng chứng bằng lời ( ví dụ
như bằng chứng thu nhập qua phỏng vấn).
Thứ hai là hệ thống KSNB. Bằng chứng thu được trong hệ thống KSNB hoạt động
tốt có độ tin cậy cao hơn so với bằng chứng kiểm toán thu được trong điều kiện hệ thống
này hoạt động kém hiệu quả. Hệ thống KSNB được thiết kế nhằm ngăn chặn, phát triển các
sai phạm trong hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Trong môi trường KSNB
hoạt động tốt hơn, khả năng tồn tại sai phạm mà hệ thống KSNB không phát hiện được sẽ
thấp hơn.
Thứ ba là nguồn gốc thu nhập bằng chứng kiểm toán. Bằng chứng có nguồn gốc
càng độc lập với đối tượng được kiểm toán thì càng có hiệu lực. Ví dụ, bằng chứng thu
được từ các từ các nguồn độc lập bên ngoài ( như bảng sao kê ngân hàng, giấy báo số dư
khách hàng do khách hàng gửi đến, xác nhận của ngân hàng về số dư tiền gửi và các khoản
công nợ…) có độ tin cậy cao hơn bằng chứng kiểm toán có được nhờ khách hàng cung cấp
( như tài liệu kế toán, tài liệu thống kê ban đầu liên quan đến hoạt động được kiểm toán).
Thứ tư là sự kết hợp các bằng chứng kiểm toán. Nếu nhiều thông tin (bằng chứng)
cùng xác minh cho một vấn đề thì sẽ có giá trị (độ tin cậy cao) hơn so với thông tin đơn lẻ.
Ví dụ, nếu số dư trên tài khoản tiền gửi ngân hàng khớp với số dư trên “ Giấy báo số dư
khách hàng” do ngân hàng gửi đến cho đơn vị được kiểm toán thì số liệu này đáng tin hơn
so với khi chỉ có thông tin duy nhất là số dư trên tài khoản Tiền gửi ngân hàng.
Đầy đủ: là khái niệm chỉ số lượng hay quy mô cần thiết của bằng chứng kiểm toán
để đưa ra ý kiến kết luận cho cuộc kiểm toán. Đây là một vấn đề không có thước đo chung,
mà đòi hỏi rất lớn ở sự xét đoán nghề nghiệp của KTV. Các chuẩn mực kiểm toán thường

chấp nhận KTV thu thập bằng chứng kiểm toán ở tính mức độ “có tính thuyết phục” hơn là
“có tính chất chắc chắn”.
Những yếu tố có ảnh hưởng tới tính đầy đủ của bằng chứng kiểm toán bao gồm:
Thứ nhất là tính hiệu lực của bằng chứng. Bằng chứng có độ tin cậy càng thấp thì
càng cần thu thập nhiều. Một (một số ít) bằng chứng có độ tin cậy thấp chưa đủ có thể
nhận định một cách xác đáng về đối tượng kiểm toán cụ thể.
Thứ hai là tính trọng yếu. Đối tượng cụ thể được kiểm toán càng trọng yếu thì số
lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập càng nhiều để khi đó KTV có thể đưa ra ý kiến
xác đáng về đối tượng kiểm toán. KTV phải xác định mọi sai phạm có ảnh hưởng trọng
yếu đến BCTC. Các sai phạm được xem là trọng yếu thường là sai phạm có giá trị lớn. Nếu
sai sót xảy ra ở các đối tượng này có thể sẽ ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC. Ngược lại, ở
các khoản mục có quy mô nhỏ nếu có sai phạm thì khó ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC.
Thứ ba là mức độ rủi ro. Những đối tượng cụ thể (khoản mục, bộ phận, nghiệp
vụ…) được đánh giá là khả năng rủi ro lớn thì lượng bằng chứng kiểm toán phải thu thập
càng nhiều và ngược lại
1.1.3 Phân loại bằng chứng kiểm toán và bằng chứng kiểm toán đặc biệt
1.1.3.1 Phân loại bằng chứng kiểm toán
a) Theo nguồn gốc thu thập bằng chứng
- Bằng chứng do KTV tự khai thác thông qua biên bản kiểm kê tiền tồn quỹ,biên
bản kiểm kê hàng tồn kho, biên bản kiểm kê tài sản, quan sát quá trình thực hiện các quy
định, điều lệ của công ty và tính toán lại số dư trên sổ sách.
- Bằng chứng do doanh nghiệp cung cấp như các sổ sách, chứng từ, các tài hợp
đồng, quyết định…
- Bằng chứng do bên thứ ba độc lập cung cấp như các xác nhận tiền gửi của ngân
hàng, xác nhận công nợ…
b) Theo dạng của bằng chứng kiểm toán
- Bằng chứng kiểm toán có dạng vật chất như các chứng từ, sổ sách thu thập được,
các biên bản, hợp đồng…
- Bằng chứng kiểm toán bằng miệng thu thập được thông qua quá trình tiếp xúc trao
đổi với kế toán, cán bộ phụ trách. Bằng chứng kiểm toán bằng miệng không có độ tin cậy

cao bằng bằng chứng kiểm toán vật chất
1.1.3.2 Bằng chứng kiểm toán đặc biệt
Ngoài các bằng chứng kiểm toán thu được thông qua các kỹ thuật trên, trong một số
trường hợp đặc biệt, KTV phải thu thập thêm các bằng chứng kiểm toán.
a) Bằng chứng kiểm toán đặc biệt là tư liệu của chuyên gia
Bằng chứng này sử dụng trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Khi KTV thu thập
thông tin cơ sở về đơn vị được kiểm toán thì cần phải dự kiến nhu cầu sử dụng chuyên gia
nếu thấy cần thiết và đã xem xét, cân nhắc những yếu tố như: tính chất trọng yếu của
khoản mục sẽ được kiểm tra so với toàn bộ thông tin tài chính; nội dung và mức độ phức
tạp của các khoản mục kể cả những rủi ro và sai sót trong đó; các bằng chứng kiểm toán
khách có hiệu lực đối với các khoản mục này. Việc dự kiến sử dụng ý kiến chuyên gia
thường sử dụng trong một số lĩnh vực như: đánh giá tài sản (đất đai, nhà cửa, máy móc,
thiết bị, các công trình nghệ thuật, đá quý); Xác định số lượng hoặc chất lượng hiện có của
tài sản (trữ lượng quặng, khoáng sản, nhiên liệu trong lòng đất, thời gian hữu ích còn lại
của tài sản máy móc); hoặc trong trường hợp dùng các phương pháp đặc biệt để xác định
tổng giá trị như phương pháp ước lượng của thống kê; xác định các phần việc sẽ hoàn
thành và đã hoàn thành trong quá trình thực hiện hợp đồng kiểm toán để xác định doanh
thu; khi cần các ý kiến của luật sư về cách diễn giải các hợp đồng và luật pháp.
Việc thu thập và sử dụng tư liệu của chuyên gia được tiến hành như: Đánh giá kỹ
năng, trình độ nghiệp vụ của chuyên gia (thể hiện qua bằng cấp chuyên môn, giấy phép
hành nghề, là thành viên của tổ chức chuyên ngành, kinh nghiệm của chuyên gia); Đánh
giá tính khách quan của chuyên gia; Xác định công việc của chuyên gia (về mục đích,
phạm vi công việc nội dung công việc nguồn tư liệu của chuyên gia làm bằng chứng kiểm
toán của KTV có đầy đủ và thích hợp không); phạm vi đánh giá của các chuyên gia, xác
định mối quan hệ giữa chuyên gia với khách hàng, yêu cầu giữ bí mật thông tin của khách
hàng, các phương pháp mà chuyên gia sử dụng.
Với ý kiến các chuyên gia, KTV chỉ nên thu thập khi thực sự cần thiểt, khi không có
bằng chứng nào thay thế và chủ động với những thủ tục kiểm toán cần thiết. Tuy nhiên, dù
KTV có sử dụng ý kiến chuyên gia làm bằng chứng kiểm toán vẫn đòi hỏi KTV là người
chịu trách nhiệm sau cùng về ý kiến nhận xét đối với BCTC được kiểm toán.

b) Bằng chứng kiểm toán đặc biệt là giải trình của giám đốc
Theo VSA 580 về “Giải trình của giám đôc” có quy định: “Kiểm toán viên phải thu
thập được các giải trình của giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị được kiểm toán”.
[1,580/02]
Bằng chứng này được sử dụng nhằm mục đích thừa nhận trách nhiệm của ban giám
đốc phải chịu trách nhiệm về sự tin cậy và tính hợp pháp của các thông tinh trên BCTC qua
hệ thống KSNB và hệ thống kế toán. KTV xác minh và đưa ra ý kiến của mình về sự tin
cậy và hợp lý của các thông tin trên BCTC.
 Nội dung giải trình thường có ba loại cam kết chính:
Loại I: Giải trình chung về trách nhiệm của ban giám đốc (tính độc lập, khách quan,
trung thực) trong việc trình bày đúng đắn BCTC.
Loại II: Giải trình từng mặt, yếu tố cấu thành sự trung thực và hợp lý, có 5 loại ; xác
nhận về quyền và nghĩa vụ; xác nhận về định giá và phân bổ; xác nhận về phân loại và
trình bày.
Loại III: Giải trình về mối quan hệ của ban giám đốc với KTV.
 Hình thức giải trình bao gồm: Các giải trình bằng văn bản được thể hiện dưới hình thức:
Bản giải trình của giám đốc; Thư của KTV liệt kê tất cả những hiểu biết của mình về các
giải trình của giám đốc xác nhận là đúng; Biên bản họp hội đồng quản trị hoặc BCTC đã
được giám đốc ký duyệt.
 Các yếu tố cơ bản của giải trình bao gồm văn bản giải trình phải được gửi trực tiếp cho
KTV với nội dung gồm các thông tin giải trình, ngày tháng, họ tên, chữ ký của người lập
hoặc xác nhận vào bản giải trình của giám đốc được ghi trên báo cáo kiểm toán, trong một
số trường hợp đặc biệt, bản giải trình lập trước hoặc sau ngày phát hành báo cáo kiểm toán;
bản giải trình thường do giám đốc các đơn vị ký, trong một số trường hợp đặc biệt, KTV
chấp nhận bản giải trình từ các thành viên khác trong đơn vị được giám đốc uỷ quyền.
 Đánh giá giải trình của giám đốc: KTV cần phải thu thập bằng chứng kiểm toán từ các
thông tin ở trong đơn vị hay ngoài đơn vị để xác minh các giải trình của giám đốc có mâu
thuẫn với bằng chứng kiểm toán khác, KTV phải tìm hiểu nguyên nhân và phải xem lại độ
tin cậy của bằng chứng kiểm toán và các giải trình của giám đốc; xác định mức độ hiểu
biết các vấn đề đã được giải trình của người lập giải trình.

 Một số hạn chế của bằng chứng giải trình: Giải trình của giám đốc không thể thay thế các
bằng chứng kiểm toán mà KTV thu thập được; giải trình của giám đốc có độ tin cậy không
cao do bằng chứng loại này được cung cấp từ phía doanh nghiệp do đó nó phụ thuộc vào
mức độ liêm khiết và trung thực của giám đốc. Theo VSA 580 “Kiểm toán viên phải đánh
giá lại độ tin cậy của tất cả các giải trình khác của giám đốc trong quá trình kiểm toán và
xem xét mức độ ảnh hưởng của nó đến BCTC và phải đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần
hoặc từ chối.”
[1.17]
Ngoài những nội dung trong chuẩn mực trên, KTV
có thể yêu cầu giám đốc giải trình thêm một số nội dung khác phụ thuộc vào loại
hình kinh doanh, DN, tính chất trọng yếu của từng khoản mục trên BCTC…
c)Bằng chứng kiểm toán đặc biệt là tư liệu của KTV nội bộ
Bằng chứng này được sử dụng nhằm mục đích giúp cho KTV xác định lịch trình,
nội dung, phạm vi của các thủ tục kểm toán.
Theo VSA 610 “Sử dụng tư liệu của KTV nội bộ” quy định: “Đánh giá ban đầu về
hoạt động kiểm toán nội bộ căn cứ vào những tiêu thức chủ yếu sau: vị trí của kiểm toán
nội bộ trong cơ cấu tổ chức của đơn vị ảnh hưởng đến tính khách quan, độc lập của kiểm
toán nội bộ; chức năng của KTV nội bộ; năng lực chuyên mộn của KTC nội bộ, trính thận
trọng nghề nghiệp của KTV nội bộ; hoạt động và hiệu quả của KTV nội bộ trong năm tài
chính trước.”
[1,610/12]
 Thực hiện thu thập tư liệu của kiểm toán nội bộ: Liên hệ và phối hợp công việc với KTC
nội bộ; đánh giá và kiểm tra lại tư liệu kiểm toán nội bộ: Các bằng chứng đã thu thập được
là đầy đủ, thích hợp để làm căn cứ vững chắc, hợp lý để rút ra các kết luận…
 Sử dụng tư liệu của KTV nội bộ: KTV phải kiểm soát được quá trình kiểm toán của KTC
nội bộ và KTC chỉ sử dụng tư liệu của KTV nội bộ đối với những đơn vị có tổ chức kiểm
toán nội bộ và tổ chức này hoạt động có hiệu quả, hiệu lực. Khi sử dụng các tư liệu của
KTV nội bộ, KTV nhận thấy KTV nội bộ đã phát hiện ra một số sai sót một khoản mục
nào đó thì với tính hoài nghi và sự xét đoán của mình, KTV sẽ phải kiểm tra kỹ hơn, thực
hiện nhiều thủ tục hơn để thu thập nhiều bằng chứng hơn về khoản mục này.

d)Bằng chứng kiểm toán đặc biệt là tư liệu của các KTV khác
Chuẩn mực kiếm toán Việt Nam số 600 “Sử dụng tư liệu của KTV khác” quy định:
“Kiểm toán viên khác phải phối hợp với KTV chính trong trường hợp KTV chính sử dụng
tư liệu kiểm toán của mình”.
[1,600/17]
Mục đích sử dụng của bằng chứng này là khi kiểm toán BCTC một đơn vị trong đó
có gộp cả thông tin tài chính của đơn vị cấp trên với một hay nhiều đơn vị cấp dưới và đơn
vị kinh tế khác thì KTV sử dụng tư liệu kiểm toán của KTV khác (là KTC chịu trách nhiệm
kiểm toán BCTC và ký báo cáo kiểm toán của các đơn vị được gộp vào BCTC của đơn vị
cấp trên) về các thông tin tài chính của các đơn vị đó.
Trường hợp KTV kết luận BCTC của đơn vị cấp dưới và đơn vị kinh tế khác có ảnh
hưởng không trọng yếu thì không cần thu thập loại bằng chứng này.
 Quá trình thu thập và sử dụng tư liệu của KTV khác:
+ Thủ tục kiểm toán: Khi lập kế hoạch trong đó có dự kiến sẽ sử dụng tư liệu của
KTV khác, KTV phải xem xét năng lực chuyên môn của KTV khác dựa vào: tổ chức kiểm
toán nơi KTV khác đăng ký hành nghề, những cộng sự của KTV khác, khách hàng - những
người có quan hệ công việc với KTV khác, trao đồi trực tiếp với KTV khác.
KTV cần thông báo cho KTV khác về: Yêu cầu về tính độc lập liên quan đến đơn vị
cấp trên, đơn vị cấp dưới, đơn vị kinh tế khác và thu thập bản giải trình về việc tuiân thủ
các yêu cầu đó; việc sử dụng tư liệu và báo cáo kiểm toán của KTV khác và sự phối hợp
giữa hai bên ngay từ khi lập kế hoạch kiểm toán; những vấn đề đặc biệt quan tâm, những
thủ tục xác định các nghiệp vụ giao dịch nội bộ cần được nêu ra trong bản thuyết minh lịch
trình kiểm toán; những yêu cầu về kế toán, kiểm toán, lập báo cáo và thu thập bản giải
trình về việc tuân thủ các yêu cầu trên.
+ Kết luận và lập báo cáo kiểm toán: Khi KTV kết luận và tư liệu của KTV khác là
không dùng được và KTV không thể tiến hành thêm các thủ tục kiểm toán bổ sung đối với
BCTC của đơn vị cấp dưới và đơn vị kinh tế khác được KTV khác kiểm toán, nếu xét thấy
có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC được kiểm toán thì KTV cần phải đưa ra ý kiến bị giới
hạn phạm vi kiểm toán.
Trường hợp KTV khác đưa ra hoặc dựa kiến đưa ra báo cáo kiểm toán sửa đổi thì

KTV cần phải xem xét lại bản chất và mức độ ảnh hưởng của những sửa đổi đó đối với
BCTC do KTV kiểm toán và từ đó có thể phải sửa đổi báo cáo của mình.
KTV cần lưu vào hồ sơ của mình các tài liệu liên quan đến BCTC đã được KTV
khác kiểm toán, các tài liệu về việc thực hiện thủ tục kiểm toán và các kết luận thu được từ
các thủ tục kiểm toán, tên của KTV khác và các kết luận dù không trọng yếu của KTV